IMPUESTO A LAS UTILIDADES DE LAS EMPRESA

Desde 1986 se estableció el Impuesto a la Renta Presunta de las Empresas (IRPE) para el pago de impuestos que debían realizar las empresas de manera relacionada con el pago sobre las utilidades de las empresas.

Cuando se pretendió privatizar y especialmente capitalizar empresas públicas, se puso a disposición de los inversionistas información de toda naturaleza. En base a esta información muchos inversionistas observaron la vigencia del IRPE, manifestaron que en la lógica mundial, el IRPE no podía ser considerado para compensar el IUE vigente en sus países de origen.

En consecuencia, de manera especial se preparó la Ley N° 1606 de 22 de diciembre de 1994, incorporando el IUE en lugar del IRPE y su reglamento dado por el Decreto Supremo N° 24051 de 29 de junio de 1995. Asimismo el Art. 77 de la Ley N° 1606 y el Art. 7 del D.S. N° 21532 establece que los pagos efectuados por este tributo, se consideran a cuenta del Impuesto a las Transacciones (IT) que deben declarar mensualmente.

En la práctica los inversionistas extranjeros, no utilizan para la compensación la proporción del 25% para el tratamiento consolidado del IUE en su país de origen, lo que consolidan es el 12,5% “Retención IUE” por la remesa de utilidades al exterior (WithHolding Tax).

Análisis

Analizado los Artículos 77 de la Ley N° 1606 y 7 del D.S. N° 24051, se puede interpretar que el IUE es un pago anticipado del IT del siguiente ejercicio, con las características y limitaciones establecidas en la Ley. Es decir la Utilidad de la gestión ajustada según criterios fiscales, en cuanto a ingresos y gastos, se constituye solamente en una base para determinar el monto a anticipar por concepto de un futuro IT, la suma determinada se lo denomina IUE.

Entre el IUE y el IT se percató que existen muchos puntos pendientes de aclaración emergentes de disposiciones legales vigentes en materia tributaria, que son incoherentes con las normas y principios contables. Una de estas incoherencias entre las normas tributarias y contables es la Contabilización de los Impuestos IUE e IT y su compensación establecida por normas legales en materia tributaria

Características del IUE e IT

1. El IT fue creado con la Ley N° 843 de 20 de mayo de 1986; es un impuesto que grava las ventas y/o Transferencia de Bienes y/o servicios realizadas tanto por Personas Naturales como Jurídicas, sean Gratuitas o a Título Oneroso, con las excepciones señaladas por Ley.


2. El IUE fue creado con Ley N° 1606 de 22 de diciembre de 1994; es un Impuesto que grava las Utilidades Imponibles tanto de las Personas Jurídicas incluidas las empresas Unipersonales, como aquellas Personas Naturales que ejercen Profesiones u Oficios en forma libre e independiente.
3. Ambos son Impuestos Directos que se pagan en calidad de Contribuyente, por lo cual deben constituir un Gasto para las empresas que los paga como sujeto pasivo de los mismos.


4. El IUE es un impuesto que sustituyo al IRPE, para gravar las Utilidades de las empresas para beneficiar el proceso de la capitalización en Estado Boliviano.


5. El mecanismo de compensación entre el IUE e IT se dio por presión social de los contribuyentes que argumentaban que ya pagaban un Impuesto a las Ventas expresado en el IT y que con el nuevo IUE volvían a pagar un impuesto a las ventas (las fuentes gravadas por el IUE son también las ventas), en una alícuota mayor, por lo cual el gobierno a través de la Administración Tributaria estableció el indicado mecanismo de compensación entre ambos, de tal manera que se llegue a pagar siempre el mayor.


6. Ambos constituyen Impuestos diferentes e individuales, por lo que el mecanismo de compensación entre ambos no significa que uno de los dos es más importante que el otro o que deba absorber al otro.

Normativa Legal Tributaria

La normativa legal vigente en materia tributaria, en el acápite referido al IUE, no establece ningún vínculo con el IT; donde se establece esta relación entre ambos es en el acápite referido al IT.

1.    Artículo 77 de la Ley N° 843 (Texto Ordenado vigente), señala:


a. El Impuesto sobre las Utilidades de las Empresas, liquidado y pagado por periodos anuales, será considerado como pago a cuenta del IT en cada periodo mensual en la forma, proporción y condiciones que establezca la reglamentación, hasta su total agotamiento, momento a partir del cual deberá pagarse el impuesto sin deducción alguna.


b. En el caso que al producirse un nuevo vencimiento de la presentación de la Declaración Jurada del IUE quedase un saldo sin compensar correspondiente a la gestión anual anterior, el mismo se consolidara a favor del Fisco.


c. Los saldos del IUE que por cualquier otra causa, no resultaren compensados con el IT, en ningún caso darán derecho a reintegro o devolución quedando consolidados a favor del Fisco.


2.    Artículo 7 del Decreto Supremo Nº 21532, establece:


a. A los efectos de lo dispuesto en el Art. 77 de la Ley N° 843, solamente los Sujetos Pasivos del IUE que hubieren pagado efectivamente dicho impuesto podrá deducir el mismo como pago a cuenta del IT que deben declarar mensualmente en formulario oficial sobre el total de los ingresos percibidos durante el periodo fiscal respectivo.


b. El nuevo vencimiento de la presentación de la Declaración Jurada del IUE a que se refiere el Art. 77 de la Ley N° 843, incluye toda prorroga o ampliación del plazo para la presentación de dicha declaración.

Normas y Principios Contables Relacionados

Como se mencionó anteriormente, lamentablemente existen incompatibilidades no resueltas entre las normas tributarias y las normas y Principios Contables, que dificultan la estandarización de la mecánica Contable a adaptarse por parte de la profesión contable para la contabilización del IUE e IT así como su compensación.

En ese entendido, es responsabilidad de los profesionales dedicados a la Contabilidad, adoptar las normas y principios contables vigentes para la aplicación de las normas tributarias en materia Contable, sin que se vulnere ambas normativas tributaria y contable. Para ello, es necesario esbozar las principales normas y principios contables a tomarse en cuenta para la contabilización del IUE e IT y de la compensación entre ambos.

a. Principio de Devengado

Este Principio de Contabilidad Generalmente Aceptado (PCGA), expresa que cualquier hecho económico que genere Variaciones Patrimoniales al Ente, debe registrarse en el Periodo Corriente en el que ocurra, independientemente si es en efectivo o no.

Entonces, dado que el IUE e IT son Impuestos pagados en forma Directa por el Ente en calidad de Contribuyente, ambos son considerados como Impuestos Directos y se constituyen en GASTO para la empresa que es Sujeto Pasivo de ambos y que los paga en forma Directa, sin transferirlos al cliente.

Consecuentemente todos los Impuestos Directos son GASTOS para la empresa y por ende deben ser contabilizados como tales en los resultados del periodo al que correspondan, incluido el IUE.

Conclusión

Entonces concluimos que el IUE debe ser contabilizado como un GASTO en el periodo al que corresponda su determinación, con abono a una cuenta de Pasivo Exigible que exprese la obligación de su pago en la fecha de vencimiento (120 días después del cierre de la gestión liquidada) en caso de existir un impuesto determinado, pues puede suceder que no exista una Utilidad Imponible sino más bien una Perdida Impositiva, en cuyo caso no existe un Impuesto a Pagar sino una Perdida a Compensar en periodos futuros y no se practica ningún registro contable.

b. Principio de Realización

Este PCGA, expresa que un hecho económico debe registrarse en el Periodo Corriente en el que ocurra, solo cuando existan circunstancias que respalden su realización según la legislación comercial, laboral o tributaria o que originen Derechos u Obligaciones Exigibles legal y formalmente respaldados.

En el caso de los Derechos originados por el Anticipo de Impuestos, estos deben registrarse contablemente como tales en el momento en que se origina el Derecho; en el caso del IUE pagado a cuenta del IT, en el momento del Pago efectivo del IUE como pago a cuenta de los fututos IT´s.

En el caso de las obligaciones por cualquier impuesto a la conclusión de un periodo fiscal debe procederse a la liquidación del impuesto, esto es que debe procederse a determinar el monto del Impuesto a pagar hasta la fecha de vencimiento del mismo para su registro contable como un pasivo a pagar.

Conclusión

Se concluye que de acuerdo a este Principio Contable, el IUE efectivamente Pagado debe ser contabilizado como un Derecho en la fecha y en el periodo en el que su pago ha sido realizado; dicho registro contable se realizara en cuentas de control, tanto de Activo como de Pasivo Diferido.

Del análisis de estos dos anteriores PCGA´s, se deduce que el IUE debe ser registrado contablemente como un GASTO en el periodo contable al cual corresponde su determinación, con abono a una cuenta de PASIVO EXIGIBLE y que el DERECHO DE COMPENSACIÓN originado en el pago efectivo del mismo debe registrarse contablemente en el momento en que se realice mediante Cuentas de Control tanto de Activo y Pasivo Diferido.

c.Produnciamiento de Auditoría y Contabilidad Nº 41 (PAC 41)

Dado que la estandarización de la forma de contabilización del IUE, es una necesidad para los profesionales del área, el Consejo Técnico Nacional en Auditoria y Contabilidad intento satisfacer dicha necesidad con la elaboración de la norma PAC 41, norma que trata de definir el proceso contable a seguirse para aplicar correctamente las disposiciones legales en materia tributaria, desde la óptica de la aplicación de los PCGA´s.

Así pues, se desglosara de forma resumida, las principales definiciones realizadas por la PAC 41:

1.   Impuesto a las Utilidades de las Empresas (IUE)


Es el monto resultante de aplicar la Alícuota del 25% a la Base Imponible del impuesto, denominada “Utilidad Neta Imponible” y que resulta de sumar y restar a la Utilidad Contable los Ajustes o adecuaciones (Gastos No Deducibles, Ingresos Gravados No Contabilizados, Gastos Deducibles No Contabilizados, Ingresos No Gravados), estipulados en el D.S. N° 24051, además de efectuar la compensación con Perdidas de gestiones anteriores, si existieran.

La forma de la Determinación de la Base Imponible del IUE, se la puede expresar en la siguiente Formula:


UNI = RC + GND - GDNC - ING + IGNC



Donde:


UNI = Utilidad Neta Imponible


RC= Resultado Contable


GND= Gastos No Deducibles


GDNC= Gastos Deducibles No Contabilizados


ING= Ingresos No Gravados


IGNC= Ingresos Gravados No Contabilizados


2.   Ingreso Diferido Tributario


Es la cuenta del Pasivo Diferido utilizada como contracuenta de la anterior, para registrar el monto pagado por IUE monto considerado como un ingreso diferido hasta realizarse la compensación con el IT.

Su saldo representa el IUE pagado a compensar con los próximos IT´s y será igual al saldo a favor del contribuyente consignado en el formulario 400 v.3, correspondiente al mes de cierre de gestión; este monto representa el saldo del Crédito Tributario que tiene la empresa a la fecha de cierre.

3.   Ingreso por Compensación Tributaria


Es la cuenta de ingreso utilizada para acreditar los valores de las compensaciones del IT a los resultados del periodo.

Su saldo será igual al monto del IT compensado en la gestión.

4.   Crédito Tributario


Corresponde al monto del IUE pendiente de compensar con el IT.

5.   Registro Contable y Exposición del IUE


El IUE debe registrarse en una cuenta de Gasto con abono a un Pasivo Exigible afectando directamente el Resultado de la Gestión, restando por tanto la utilidad de la gestión en la que se generó.

Conclusión

Al respecto, es preciso aclarar que de exponerse el IUE de la manera descrita y recomendada por la PAC 41, no se estaría otorgando un tratamiento uniforme a la exposición de éste impuesto en el Estado de Resultados, pues los demás Impuestos Directos como el IT, IPBI, IPVA y otros, al constituir gastos para la empresa se exponen en el acápite de los “Gastos Operativos” para reflejar adecuadamente los gastos de la gestión inherente al Periodo Corriente; por ello se recomienda exponer el IUE en el acápite de los Gastos Operativos junto con los demás impuestos que constituyen también gastos para el ente.

Ejemplo contable propuesto

a.           Liquidación (determinación) del IUE

Al cierre de cada periodo fiscal y en aplicación de normas legales vigentes en materia tributaria, se procede a determinar la Utilidad Neta Imponible (Base Imponible del IUE), en base al Resultado Contable mostrado en el Estado de Resultados del Periodo, que en caso de ser positivo, es decir Utilidad Imponible, se procede a liquidar el IUE aplicando la Alícuota del 25% y obteniéndose el Impuesto, de la siguiente manera:

Empresa Comercial “Kantutita”
ESTADO DE RESULTADOS
Del 1 de enero al 31 de diciembre de 2022
(Expresado en Bolivianos)


Descripción	Importe
Ventas	2,800,000
Costo de Ventas	(1,800,800)
Utilidad Bruta en Ventas	1,000,000
Gastos Operativos	(900,000)
Resultado Operativo	100,000
Otros Ingresos/Gastos	(60,000)
Resultado de la Gestión	40,000




Datos Complementarios:
Gastos No Deducibles (GND) = 55,000
Gastos Deducibles No contabilizados (GDNC) = 20,000
Ingresos No Gravados (ING) = 10,000
Ingresos Gravados No Contabilizados = 15,000

A continuación se determinara la Utilidad Neta Imponible, o Pérdida Impositiva, aplicando la formula detallada anteriormente, de la siguiente manera:

UNI = RC + GND - GDNC - ING + IGNC

UNI =    40,000    +    50,000    -    20,000    -    10,000    +    15,000

UNI =    80,000

Al existir un resultado positivo, existe una Base Imponible para la determinación del IUE, a la cual aplicaremos la Alícuota del IUE en un 25% de la siguiente manera:
IUE =    UNI    *    25    %
IUE =    80,000    X    25    %
IUE =    20,000



b.           Contabilización del IUE Determinado por Pagar

Al cierre de cada periodo fiscal y en aplicación de normas y Principios Contables mencionados anteriormente y luego de haber determinado el Impuesto en base a las normas legales vigentes en materia tributaria (D.S. N° 24051 Reglamento del IUE), se procede a contabilizar el mismo de la siguiente manera:

Cargo:Impuesto Sobre las Utilidades – IUE (Cuenta de Gasto)
           Abono: Impuesto Sobre las Utilidades por Pagar (Pasivo Exigible)



FECHA	DETALLE	DEBE	HABER
31/12/2022	IUE (Gasto)	20,000
31/12/2022	IUE por Pagar		20,000






Glosa: Se liquida y registra el IUE, devengándolo con carga a los Resultados del Periodo en una cuenta de Gasto.





c.           Contabilización del Pago del IUE

Posteriormente en la fecha efectiva de pago del IUE (el vencimiento es de 120 días después del cierre del Periodo Fiscal en función al tipo de actividad desarrollada por el Ente), se registrara el pago del Impuesto Determinado (deducidos intereses y multas si las hubiera), de la siguiente manera:

Cargo:Impuesto Sobre las Utilidades de las Empresas por Pagar
           Abono: Banco



FECHA	ASIENTO 2	DEBE	HABER
30/04/2023	IUE por pagar	20,000
30/04/2023	Banco		20,000






Glosa: 120 días después del Cierre de la Gestión 2016 llega el vencimiento del IUE, procediéndose a pagar.




d.           Registro del Derecho de Compensación

Paralelamente se crearan las cuentas de Activo y Pasivo Diferido que controlen el Derecho de Compensación con los futuros IT´s en las siguientes cuentas:



Cargo:Impuesto a las Transacciones Pagado por Anticipado (Nota: se utilizara la cuenta IT Anticipado por Compensar – Activo Diferido)

Abono: Ingreso Diferido Tributario (Nota: se utilizara la cuenta Ingresos Diferidos por Compensación IUE-IT – Pasivo Diferido)




FECHA	ASIENTO 3	DEBE	HABER
30/04/2023	IT Anticipado por Compensar (Activo Diferido)	20,000
30/04/2023	Ingresos Diferidos por Compensación IUE-IT (P.Diferido)		20,000







Glosa: Paralelamente una vez que se ha “Pagado efectivamente” el IUE se crea el Derecho de compensación con el IT a partir del siguiente Periodo Fiscal Mensual en el que se paga el IUE. Como el IUE se paga en el mes de Abril de 2023, se empieza a compensar con el Periodo Fiscal de Mayo de 2023 hasta el próximo vencimiento (12 meses).



e.           Contabilización de la liquidación del primer Periodo Fiscal del IT a ser Compensado

Mensualmente y a la finalización de cada Periodo Fiscal Mensual del IT, se debe proceder a registrar el IT liquidado, antes de la contabilización de la compensación tributaria, en las siguientes cuentas:


Cargo:Impuesto a las Transacciones – IT
           Abono: Impuesto a las Transacciones por Pagar


Comentario: La PAC 41 no incluye en su procedimiento contable recomendado, el registro del IT liquidado mensualmente.


FECHA	ASIENTO 4	DEBE	HABER
30/05/2023	IT (Gasto)	1,700
30/05/2023	IT por Pagar		1,700






Glosa: Al finalizar un Periodo Fiscal, se procede a liquidar y Registrar el Devengamiento del IT (Mayo es el primer periodo Fiscal del IT a ser compensado con el IUE efectivamente pagado), con Cargo a los Resultados del Periodo Corriente. Para este ejemplo se considera que el IT liquidado mensualmente será por la suma de Bs2.500




f.           Registro de la Imputación a los Resultados del Periodo Corriente de la Preparación el IT Compensado y No Pagado.

Una vez Devengado el IT por Pagar del mes al finalizar cada Periodo Fiscal Mensual se efectuara el registro contable del IT a ser compensado, donde el monto de los Ingresos por compensación tributaria es igual al cargo a gastos por concepto del IT liquidado en el mes, en caso de que se compense la totalidad. Para su registro contable se utilizaron las siguientes cuentas:



Cargo:Ingreso Diferido Tributario

Abono: Ingreso por Compensación Tributarias (Nota: En la práctica Contable se utiliza la cuenta “Ingreso por Compensación IT-IUE” Ingreso)